Платежи по договору лизинга налог на прибыль

Организация по договору лизинга приобретает погрузчик. В договоре прописано, что балансодержателем является лизингополучатель, плательщиком транспортного налога является лизингополучатель. Первоначально предусмотрен комиссионный сбор в размере 10 000 руб. (с НДС), авансовый платёж — 50 000 руб. (с НДС), а в последующем установлен график лизинговых платежей по 20 000 руб. на 12 месяцев (с НДС). Выкупная стоимость лизингового имущества установлена в размере 60 000 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учёте данную операцию? Может ли организация возместить сумму НДС по комиссионным сборам и авансовым платежам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы НДС по комиссионным сборам и по лизинговым платежам подлежат вычету по мере оказания услуг по договору лизинга независимо от факта перехода права собственности на предмет лизинга. Кроме того, вычету подлежит сумма НДС, которая будет предъявлена лизингодателем при выкупе предмета лизинга. Указанные вычеты осуществляются на основании счетов-фактур, полученных от лизингодателя.
Сумма НДС, уплаченная в составе авансового платежа, может быть принята к вычету. В дальнейшем данная сумма подлежит восстановлению в части, соответствующей сумме НДС, принятой к вычету по очередному лизинговому платежу.

Обоснование вывода:
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 164-ФЗ договор лизинга может включать в себя условия оказания (в том числе до начала пользования предметом лизинга) дополнительных услуг (в том числе и комиссионный сбор), перечень, объем и стоимость которых определяются соглашением сторон.
По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель может приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Налоговый учет

НДС

Услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения НДС на общих основаниях. Оплата указанных услуг производится лизингополучателем в виде лизинговых платежей (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-11/30227).
Сумма комиссии за совершение действий во исполнение договора лизинга, как и иных лизинговых платежей, также составит налоговую базу по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ.
При этом налогоплательщик имеет право уменьшить сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Положения главы 21 НК РФ не устанавливают особого порядка принятия к вычету сумм НДС по услугам финансовой аренды (лизинга).
В этой связи для целей главы 21 НК РФ в данной ситуации у организации-лизингополучателя возникают следующие налоговые последствия:
1. Суммы НДС по лизинговым платежам подлежат вычету по мере оказания услуг по договору лизинга независимо от факта перехода права собственности на предмет лизинга (письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-07-03/34, от 08.04.2010 N 03-07-11/92).
Право на указанные вычеты возникает при наличии счетов-фактур лизингодателя, а также при условиях использования предмета лизинга для целей осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС, и принятия лизингополучателем к учету услуг лизингодателя (п. 1, п. 3 ст. 168, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654).
2. Лизингополучатель имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной ему лизингодателем при получении аванса, который осуществляется на основании авансового счета-фактуры, выставленного арендодателем, документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы аванса, и при наличии договора лизинга, предусматривающего перечисление аванса (п. 1, п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-11/18).
При этом, так как каждый лизинговый платеж включает в себя часть суммы ранее уплаченного аванса, сумма НДС, ранее принятая к вычету при его уплате, подлежит восстановлению по мере уплаты лизинговых платежей в суммах, приходящихся на части аванса, уменьшающие лизинговые платежи (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891, от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20, ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693, определение ВС РФ от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2011 N Ф01-4899/11 по делу N А82-636/2011).
3. В рассматриваемой ситуации лизингодатель должен будет оформить счет-фактуру на погрузчик с указанием в этом счете-фактуре суммы выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующей ей суммы налога. Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету НДС, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене (п. 1, п. 3 ст. 168, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-11/18, п. 2 письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131).

Налог на прибыль

Сумма перечисленного лизингодателю аванса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Первоначальной стоимостью полученного в лизинг автомобиля признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за вычетом НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю (письмо Минфина России от 20.04.2016 N 03-03-06/1/22656). Поэтому первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.
В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом у лизингополучателя-балансодержателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.ст. 259-259.2 НК РФ.
После выплаты лизингополучателем всех платежей, предусмотренных договором лизинга, полученное в лизинг имущество перестает быть предметом лизинга и переходит в собственность лизингополучателя, то есть происходит выбытие переставшего быть предметом лизинга имущества и принятие его к учету уже в качестве собственного имущества. При этом с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло выбытие объекта из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Приобретение лизингополучателем предмета лизинга в собственность по окончании договора учитывается для целей исчисления налога на прибыль как материальные расходы, так как его стоимость в Вашем случае составляет менее 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ) (смотрите, например, письма Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577).
Недоамортизированная часть стоимости предмета лизинга по окончании срока действия договора лизинга не учитывается в составе расходов (абзац четвертый п. 5 ст. 252 НК РФ).
Согласно условиям договора оплата комиссии за оформление лизинговой сделки является расходом лизингополучателя. Следовательно, сумма комиссии не формирует первоначальную стоимость имущества, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397).
В результате в рассматриваемой ситуации в состав расходов организации-лизингополучателя, признаваемых для целей налогообложения, будет включена вся сумма, предусмотренная договором лизинга:
— комиссионный сбор;
— в течение действия договора лизинга — суммы начисленной амортизации по лизинговому имуществу, а также суммы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество, включая сумму авансового платежа (за вычетом сумм начисленной амортизации);
— после выкупа предмета лизинга — сумма выкупной стоимости лизингового имущества (60 000 руб.), не признаваемого амортизируемым имуществом.
При этом обращаем внимание, что, как и любые произведенные налогоплательщиком расходы, указанные затраты должны соответствовать критериям признания расходов для целей исчисления налога на прибыль, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бухгалтерский учет

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
— Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания) (смотрите Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014);
— ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).
1) Принятие к учету предмета лизинга
На балансе лизингополучателя стоимость лизингового имущества формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением этого имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» (п. 8 Указаний, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). В случае, если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга после уплаты лизинговых платежей и выкупной цены, то в бухгалтерском учете при постановке на учет у лизингополучателя лизингового имущества в его первоначальную стоимость включается вся сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости, указанная в договоре (без НДС).
Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Пунктом 2 ст. 7 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Под дополнительными услугами (работами) следует понимать услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.
Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний содержат открытый перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
По нашему мнению, комиссионный сбор (например за оформление и сопровождение договора), уплачиваемый лизингодателю, в рассматриваемой ситуации подлежит включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
В силу п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) уплаченный лизингодателю аванс не признается расходами организации-лизингополучателя.
В бухгалтерском учете лизингополучателя операции по договору лизинга отражаются следующими записями:
На дату перечисления аванса:
Дебет 76, субсчет «Авансовый платеж по договору лизинга» Кредит 51
— 50 000 руб. (в т.ч. НДС 7 627,12 руб.) — перечислен аванс по договору лизинга;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с аванса»
— 7627,12 руб. — принят к вычету НДС по авансовому платежу на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя (если принято решение воспользоваться правом на вычет).
На дату перечисления комиссионного сбора:
Дебет 76, субсчет «Комиссия по договору лизинга» Кредит 51
— 10 000 руб. (в т.ч. НДС 1525,42 руб.) — перечислен комиссионный сбор в соответствии с условиями договора лизинга;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 1525,42 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя.
Получение предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя следует отразить следующими записями:
Дебет 08 Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
— отражено получение предмета лизинга;
Дебет 08 Кредит 76, субсчет «Комиссия по договору лизинга»
— сумма комиссионного сбора учтена в первоначальной стоимости предмета лизинга;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
— выделен НДС по предмету лизинга;
Дебет 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизин
г» Кредит 08
— предмет лизинга принят к учету в составе основных средств.
2) Лизинговые платежи
Поскольку по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний):
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— 20 000 руб. (в т.ч. НДС 3050,85 руб.) — начислен лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3050,85 руб. — принят к вычету НДС в части начисленного лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— 20 000 руб. — перечислена сумма лизингового платежа в соответствии с графиком;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 76, субсчет «Авансовый платеж по договору лизинга»
— зачтена часть аванса в соответствии с условиями договора (или из принципа равномерности);
Дебет 76, субсчет «НДС с аванса» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— восстановлен НДС с аванса в части, соответствующей НДС, принятому к вычету по лизинговому платежу.
3) Выкуп предмета лизинга и переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).
То есть по окончании срока действия договора и выкупе предмета лизинга фактически происходит принятие на учет собственного основного средства — погрузчика — с первоначальной стоимостью, соответствующей первоначальной стоимости предмета лизинга. В отношении этого основного средства лизингополучателю следует вновь определить срок полезного использования в соответствии с положениями п. 20 ПБУ 6/01 и продолжить начислять амортизацию в порядке, установленном ПБУ 6/01 и Методическими указаниями. Полагаем, что в данной ситуации продолжение начисления амортизации может осуществляться по тем же нормам, по которым она начислялась в периоде действия договора лизинга.
Поэтому при выкупе лизингового имущества лизингополучателю следует сделать записи:
Дебет 01, субсчет «Собственные основные средства» Кредит 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
— отражен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя;
Дебет 02, субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг» Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств»
— отражена начисленная амортизация при переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя.
Уплату выкупной стоимости предмета лизинга следует отразить записями:
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, субсчет «Расчеты по выкупной цене лизингового имущества»
— 60 000,00 руб. (в т.ч. НДС 9 152,54 руб.) — начислена задолженность перед лизингодателем в размере выкупной цены;
Дебет 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 19
— 9152,54 руб. — принят к вычету НДС в части выкупной стоимости;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по выкупной цене лизингового имущества» Кредит 51
— 60 000,00 руб. — уплачена выкупная цена за предмет лизинга.

Другие публикации:  Сбербанк калькулятор ипотеки 2018 материнский капитал

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
— Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете;
— Энциклопедия решений. Лизинговые платежи;
— Энциклопедия решений. Выкуп лизингового имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Учет налога на прибыль при лизинге

При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга – на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя. В статье рассмотрим ситуацию, когда имущество находится на балансе лизингодателя.

Рекомендуем вебинар « Налог на прибыль: сложные вопросы и отчетность». В программе разбор сложных ситуаций, арбитражная практика и последние изменения.

Учет имущества, находящегося на балансе лизингодателя

Как отразить в учете лизингодателя приобретение и передачу в лизинг автомобиля, а также начисление по нему амортизации с применением в налоговом учете специального повышающего коэффициента?

Предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности организации. Грузовой автомобиль (предмет лизинга) приобретен за 722 160 руб. (в том числе НДС 110 160 руб.). Иных затрат, связанных с его приобретением, организация не несет. В месяце приобретения автомобиль оплачен продавцу и передан лизингополучателю. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, по окончании срока действия договора (36 месяцев) возвращается лизингодателю и в месяце возврата сдается в аренду.

Автомобиль относится к четвертой амортизационной группе, срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен исходя из ожидаемого срока использования автомобиля равным 72 месяцам. Амортизация начисляется линейным способом (методом). В налоговом учете к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент 2, используется метод начисления.

Учет у лизингодателя:

Автомобиль, предназначенный для предоставления в лизинг признается амортизируемым имуществом (объектом ОС). Это прямо указано в ст. 256 и 257 НК РФ. Первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма затрат на его приобретение, в которую в данном случае включается цена приобретения автомобиля без учета НДС.

Предмет лизинга включается в амортизационную группу в соответствии со сроком его полезного использования, который определяется на дату его ввода в эксплуатацию той стороной договора лизинга, на чьем балансе он учитывается (т.е. в данном случае лизингодателем).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Автомобиль, являющийся предметом лизинга, относится к четвертой амортизационной группе (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Следовательно, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация применяет специальный коэффициент 2. Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных начислений составит 17 000 руб. ((722 160 руб. — 110 160 руб.) x 1 / 72 мес. x 100% x 2).

Амортизация включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно в размере начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учет у лизингополучателя:

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), и признаются в налоговом учете ежемесячно:

  • при применении метода начисления — на дату начисления (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
  • при применении кассового метода — на дату перечисления оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Плата по договору перенайма предмета лизинга (без учета НДС) признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. Указанный доход может признаваться:

  • при применении метода начисления — на дату подписания договора перенайма (п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • при применении кассового метода — на дату поступления денежных средств от нового лизингополучателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации прав новому лизингополучателю может уменьшить на сумму расходов, связанных с такой передачей. Однако в рассматриваемой ситуации данные расходы отсутствуют.

Как учитывать законные проценты по статье 317.1 ГК РФ

Минфин, ссылаясь на ст. 271, 272 НК РФ, считает, что у продавца законные проценты должны признаваться с момента отгрузки до момента оплаты в течение всего периода на последнее число каждого месяца в составе внереализационных доходов.

Обычно в большинстве случаев лизинговые платежи больше, чем амортизация, потому что лизингодатель должен восполнить свои затраты по приобретению ОС и ещё получить прибыль. Бывают такие ситуации, когда в какой-то год амортизация больше, чем лизинговые платежи.

Например, рассмотрим постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа. Налоговики пришли с проверкой к лизингополучателю. По условиям договора лизингополучатель учитывал предмет лизинга на своем балансе. Он начислял амортизацию и платил лизинговые платежи. Возникла такая ситуация, что лизинговые платежи были меньше, чем амортизация. Амортизация может учитываться в расходах в сумме, не превышающей лизинговые платежи. Эту разницу инспекция не приняла для целей налога на прибыль. Лизингополучатель обратился в суд. Суд поддержал налоговую инспекцию (Постановление АС ВСО от 21.07.2016 № А10-4521/2015).

Есть много аналогичных решений судов. Например, Определение ВС РФ от 13.11.2014 № 306-КГ14-3493. Суд в этом деле признал неправомерным включение налогоплательщиком-лизингополучателем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лизинговых платежей, потому что сумма начисленной за этот период амортизации по полученному в лизинг имуществу превышала сумму полученных по лизингу платежей. За год проверки сумма лизинговых платежей составила 17 млн. руб. Амортизация в этом году составила 35 млн. руб. И это превышение в 18 млн. руб. инспекция не признала для целей налога на прибыль и суд с этим согласился.

Налог на прибыль для бухгалтеров — рекомендуем курс повышения квалификации в Школе бухгалтера. К урс учит, как без ошибок отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль и вести учет доходов; рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность, создать идеальную учётную политику в целях налогового учёта.

Налог на прибыль (лизинг)

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Доходы от лизинговых операций в зависимости от характера их осуществления признаются налогоплательщиками доходами от реализации услуг либо внереализационными доходами.

Налогоплательщики, предоставляющие свое имущество за плату во временное пользование на систематической основе (лизингодатели), признают доход от лизинговых операций доходом от реализации услуг и определяют их в соответствии с нормами статьи 249 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода от сдачи имущества в аренду (лизинг), учитываемого в составе внереализационных доходов, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Дата реализации услуг при методе начисления определяется согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне зависимости от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплаты (пункт 3 статьи 271 НК РФ). В НК РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

По нашему мнению, датой реализации услуг признается либо последний день отчетного (налогового) периода либо дата начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Таким образом, доходами лизинговой компании являются полные суммы лизинговых платежей. В НК РФ не предусмотрено особого порядка формирования налоговых доходов лизинговой компании в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина доходов лизинговой компании в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество.

Отметим, что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей неравных по сумме. Однако в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что доход по лизинговой сделке в налоговом учете лизингодателя должен признаваться в соответствии с графиком, установленным договором. В пункте 2 статьи 28 Закона №164-ФЗ сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Другие считают, что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и стоимость должна учитываться в налоговом учет равномерно в одинаковой сумме в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

В связи с этим с точки зрения налогообложения предпочтительно, чтобы график лизинговых платежей предусматривал равномерные ежемесячные платежи по договору лизинга.

По своей экономической сущности затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга являются инвестиционными (капитальными) затратами. В НК РФ эти затраты поименованы расходами на приобретение амортизируемого имущества.

Лизингодатель, приобретая предмет лизинга, указанный лизингополучателем, формирует его первоначальную стоимость в общеустановленном порядке, как и при приобретении основных средств, предназначенных для использования самой лизинговой компанией.

Первоначальная стоимость предмета лизинга включает сумму расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (пунктом 1 статьи 257 НК РФ).

В первоначальную стоимость объекта не включаются расходы на страхование, проценты по кредиту, привлеченному лизинговой компанией для приобретения предмета лизинга.

Что касается расходов на регистрацию основных средств, то с 1 января 2005 года указанные платежи включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных статьей 333.33 главы 25.3 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункт 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2005 года №03-03-04/2/14.

Другие публикации:  Пособие к снип ii-22-81 каменные и армокаменные конструкции

Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учете:

1. через начисление амортизации (статья 256 НК РФ) либо включаются в состав расходов в сумме остаточной стоимости амортизируемого имущества при его реализации (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ), если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

2. включаются в состав прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (пункт 8.1 статьи 272 НК РФ).

Согласно подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы лизингодателя подлежат включению в состав внереализационных расходов либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией, так же как и доходы от лизинговых операций в зависимости от характера лизинговых операций (на постоянной основе или нет).

Предмет лизинга (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей) признается амортизируемым имуществом, так как предмет лизинга находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется для извлечения дохода (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Расходы на приобретение амортизируемого имущества уменьшают налогооблагаемую прибыль не единовременно (пункт статьи 270 НК РФ), а через начисление амортизации.

Лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона №164-ФЗ). Стороны при заключении договора лизинга должны определить, у какой из сторон предмет лизинга будет учитываться на балансе в бухгалтерском учете.

Нормами пункт 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингодатель учитывает для целей налога на прибыль амортизацию по предмету лизинга.

В налоговом учете организация вправе списывать стоимость предметов лизинга с применением специального повышающего коэффициента (пункт 7 статьи 259 НК РФ). Согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Это значит, что основную норму амортизации умножают на показатель не выше 3.

Право сторон лизингового договора применять механизм ускоренной амортизации является важнейшим преимуществом приобретения оборудования в лизинг. В результате стоимость оборудования может быть списана на расходы в три раза быстрее.

Таким образом, можно уменьшить сумму налога на прибыль, уплачиваемого организацией в первые годы лизинга. При этом налог уплачивается позднее, но общая сумма налоговых платежей за период эксплуатации лизингового оборудования не уменьшается.

В связи с применением ускоренного коэффициента амортизации срок договора лизинга, заключаемого лизинговой компанией, в три раза короче срока полезного использования оборудования.

Прежней редакцией Закона №164-ФЗ предусматривалось, что срок действия договора лизинга должен был, быть соизмерим со сроком амортизации имущества или превышать его. Теперь в Законе №164-ФЗ отсутствуют какие-либо ограничения, связанные с определением срока, на который может быть заключен договор лизинга.

Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (пункт 7 статьи 259 НК РФ).

Однако есть два исключения.

Во-первых, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом, то применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (пункт 7 статьи 259 НК РФ)

· Первая группа – имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

· Вторая — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

· Третья — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно (статья 258 НК РФ).

Во-вторых, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 и 400 тыс. рублей соответственно, применяется основная норма амортизации со специальным коэффициентом 0,5 (пункт 9 статья 259 НК РФ).

Следует отметить, что повышенные коэффициенты амортизации, предусмотренные для лизингового имущества, могут применяться только в случае, если иные повышенные коэффициенты (от 1 до 2) не применяются.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

Такой подход отражен в пункте 5.3 Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее МНС Российской Федерации) от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Данный документ в настоящее время утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21 апреля 2005 года №САЭ-3-02/[email protected] «О признании утратившими силу методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», однако толкование норм НК РФ не изменилось.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

До 1 января 2006 года. Одной из проблем, связанных с налогообложением лизинговых операций у лизингодателя до внесения изменений в главу 25 НК РФ, вступающих в силу с 1 января 2006 года, являлась проблема признания в составе расходов затрат на приобретение предмета лизинга в том случае, если он учитывается на балансе лизингополучателя.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 10 июня 2004 года №03-02-05/2/35 «О списании первоначальной стоимости лизингового имущества» в рассматриваемом случае лизингодатель лишен возможности учесть затраты на приобретение предмета лизинга в течение срока действия договора лизинга, так как амортизацию по нему начисляет лизингополучатель, а отсутствие факта перехода права собственности на предмет лизинга в течение этого срока не позволяет учесть стоимость предмета лизинга как покупную цену реализованных товаров. Подразумевается, что если договор лизинга не предусматривает перехода права собственности на предмет лизинга, то лизингодатель не получит возможности списать затраты на приобретение предмета лизинга и по окончании срока договора лизинга.

В связи с этим до 1 января 2006 года договор лизинга с передачей предмета лизинга на баланс лизингополучателя не был выгоден для лизингодателя с точки зрения обложения налогом на прибыль, так как связан с неопределенностью и налоговыми рисками, возникающими при отнесении на расходы затрат, связанных с приобретением предмета лизинга, в течение договора лизинга.

С 1 января 2006 года. Законом №58-ФЗ внесены изменения в главу 25 НК РФ. После внесения поправок в главу 25 НК РФ лизинговые компании получили возможность списывать в налоговом учете расходы на приобретение имущества, которое учитывается на балансе лизингополучателя.

В соответствии с пунктом 10 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Данные расходы учитываются у лизингодателя в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Порядок признания этих расходов установлен в пункте 8.1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Договором лизинга могут быть предусмотрены любые сроки для лизинговых платежей.

Пропорция определяется исходя из следующего расчета:

лизинговый платеж (за период): сумма лизинговых платежей по договору.

Организации-лизингодателю необходимо правильно учесть расходы по приобретению лизингового имущества в течение действия лизингового договора.

Необходимо обратить внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В то же время положения пункта 10 статьи 264 НК РФ позволяют лизингодателю списать только расходы на приобретение.

Поэтому списание расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, возможно у лизингодателя только при дальнейшем выбытии имущества.

Кроме этого, расходы на приобретение лизингового имущества следует отражать в отдельном налоговом регистре, в котором должны отражаться сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества (без расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования) и сумма расходов, которая списывается на прочие расходы в период, когда лизинговые платежи предусмотрены в договоре.

По договору лизинга передается имущество на баланс лизингополучателя.

Сумма договора лизинга — 53 000 рублей (с НДС), 45 000 рублей (без НДС).

Срок договора — 1 год.

В соответствии с договором лизинговые платежи осуществляются следующим образом:

в январе — 10 000 рублей/мес.;

в апреле — 15 000 рублей/мес.;

в июле — 15 000 рублей/мес.;

в октябре – 5 000 рублей/мес.

Итого: 45 000 рублей.

Расходы по приобретению имущества, переданного в лизинг, — 30 000 рублей (без НДС).

Расходы по доставке имущества, переданного в лизинг, — 5000 рублей.

Допустим, что имущество относится к первой амортизационной группе (смотрите Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Срок полезного использования имущества — 1 год.

Определим расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, которые учитываются у лизингодателя.

Для этого сначала установим пропорцию лизинговых платежей по периодам:

в январе — 10 000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 23%;

в апреле — 15 000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 33%;

в июле — 15 000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 33%;

в октябре — 5000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 11%.

Итого: за время договора лизинга лизингодатель списывает 100% стоимости приобретенного имущества.

Затем определим сумму, которую лизингодатель сможет списать на прочие расходы:

в январе — 30 000 рублей * 23% = 6900 рублей/мес.;

в апреле — 30 000 рублей * 33% = 9900 рублей/мес.;

в июле — 30 000 рублей * 33% = 9900 рублей/мес.;

в октябре — 30 000 рублей * 11% = 3300 рублей/мес.

Всего лизингодатель сможет списать 30 000 рублей на прочие расходы в налоговом учете за время действия договора лизинга.

Как было отмечено выше, в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе у лизингодателя и договором предусмотрена выплата выкупной стоимости, по нашему мнению, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 10 статьи 264 НК РФ может быть отражена только часть расходов на приобретение предмета лизинга, а остальная часть должна учитываться в уменьшения выкупной стоимости при реализации предмета лизинга. Однако положения НК РФ не содержат норм, каким образом вести учет расходов в данном случае, кроме положений подпункт 10 статьи 264 НК РФ.

Учет лизингового имущества на балансе у лизингополучателя неудобен с той точки зрения, что положениями НК РФ не определен порядок ведения налогового учета, в частности при возврате предмета лизинга лизингодателю. У лизингодателя также возникают вопросы после возврата предмета лизинга лизингополучателем, если предмет лизинга учитывается в составе амортизируемого имущества. Эти вопросы касаются порядка определения стоимости предмета лизинга для целей налогового учета в момент возврата его лизингополучателем, порядка начисления амортизации и установления срока полезного использования для такого имущества.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то при расторжении договора у лизингодателя возникает необходимость отразить в налоговом учете предмет лизинга. Специальных положений для этого случая в НК РФ не содержится.

Исходя из общей нормы первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 НК РФ), лизингодатель, использующий предмет лизинга после его возврата лизингополучателем, может включить его в состав амортизируемого имущества только по стоимости своих расходов на приобретение предмета лизинга.

Однако такой порядок приведет к необоснованному повторному включению в расходы лизингодателя стоимости предмета лизинга, которая уже частично признана в целях налогового учета.

По мнению Минфина Российской Федерации, в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем на баланс лизингодателя, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 11 января 2005 года №03-03-01-04/2/2). Такой вывод основан на пункте 1 статьи 257 НК РФ и пункте 7 статьи 258 НК РФ.

«В соответствии с пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)»

Другие публикации:  Приказ 541н министерства здравоохранения

«В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации»

Однако вероятно, что с 1 января 2006 года в связи с изменением порядка налогового учета у лизингодателя мнение Минфин Российской Федерации также поменяется. В связи с этим в случае досрочного прекращения договора лизинга у лизингодателя могут возникнуть сложности в принятии расходов, составляющих стоимость предмета лизинга, для целей исчисления налога на прибыль.

При расторжении договора лизинга возникает вопрос о правомерности начисления ускоренной амортизации за период действия договора лизинга.

Пунктом 3 статьи 11 и пунктом 2 статьи 13 Закона №164-ФЗ предусмотрено, что право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя (потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата предмета лизинга).

В случае досрочного прекращения действия договора лизинга арендодатель не обязан восстанавливать амортизацию, начисленную с применением специального коэффициента, поскольку главой 25 НК РФ не предусмотрено при досрочном расторжении договора лизинга восстановление в целях налогообложения ранее начисленной и учтенной при исчислении налоговой базы амортизации по имуществу, переданному в лизинг (смотрите Письмо УМНС РФ по городу Москве от 29 июля 2004 года №26-12/50856).

Если возвращенное лизингополучателем имущество в последующую финансовую аренду не передается, то начисление амортизации на остаточную стоимость этого имущества для целей налогообложения прибыли осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со статьями 256-259 НК РФ и 322 НК РФ без использования ускоренной амортизации (смотрите Письмо УМНС РФ по городу Москве от 29 июля 2004 года №26-12/50856).

В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им предмета лизинга в состав амортизируемого имущества. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный пункт 1 статьи 257 НК РФ, учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга.

В случае начисления амортизации лизингополучателем, амортизации подлежит стоимость оборудования, сформированная лизингодателем (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Положения пункт 1 статьи 257 НК РФ действуют как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и при учете на балансе у лизингополучателя. Такая точка зрения подтверждена Письмом Минфина Российской Федерации от 30 июля 2004 года №03-03-08/117.

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателем.

Для целей налогообложения прибыли учитываются расходы лизингополучателя в виде амортизационных отчислений по имуществу, переданному в лизинг, рассчитанных исходя, из первоначальной стоимости предмета лизинга и сроков полезного использования с учетом его права применять коэффициенты ускоренной амортизации.

Лизингополучатель обычно производит расходы, связанные с установкой, монтажные и пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию.

Письмом Минфина Российской Федерации от 30 июля 2004 года №03-03-08/117 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя, связанные с доставкой предмета лизинга, его доведением до рабочего состояния и тому подобным, как капитальные затраты, связанные с приобретением предмета лизинга и входящие в его первоначальную стоимость, не учитываются.

В тоже время Письмо Минфина Российской Федерации от 3 марта 2005 года №03-06-01-04/125 «О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга» содержит разъяснения, что вышеназванные расходы при условии их соответствия критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Письмо Минфина Российской Федерации от 2 ноября 2005 года №03-03-04/1/335 также уточняет:

«…при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга».

У лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются лизинговые платежи.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в составе расходов лизингополучателя учитывается амортизация предмета лизинга и положительная разница между лизинговыми платежами и начисленными суммами амортизации по предмету лизинга, находящемуся на его балансе (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Лизингополучатель вправе начислять амортизацию в ускоренном режиме так же, как и лизингодатель.

При этом общий порядок отнесения лизинговых платежей в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, не применяется к части лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 3 марта 2005 года №03-06-01-04/125 «О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга»).

«Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Так как согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет право собственности на него».

Данная позиция отражена в письме ФНС РФ от 16 ноября 2004 года №02-5-11/[email protected] «О порядке учета лизинговых операций», в котором указано, что если сумма ежемесячного лизингового платежа подразделяется на сумму аванса в счет оплаты цены приобретения предмета лизинга и на сумму оплаты услуги по пользованию лизинговым имуществом, то первая часть не уменьшает налоговую базу у лизингополучателя, другая часть лизингового платежа — уменьшает налоговую базу в полном объеме.

Для реализации такого порядка налогового учета расходов, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, необходимо в договоре лизинга указать отдельно выкупную цену предмета лизинга и сумму лизинговых платежей без включения в них выкупной цены.

При таком договоре лизинга лизинговые платежи должны учитывать только оплату услуг по предоставлению имущества во временное пользование и не должны включать возмещение расходов лизингополучателя на приобретение предмета лизинга, так как этот предмет лизинга выкупается лизингополучателем по договору купли-продажи имущества.

Если имущество, полученное по договору лизинга передано лизингополучателем в сублизинг, лизингополучатель также вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде лизинговых платежей. Это подтверждает письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2005 года №03-03-01-04/1/222.

Если лизингополучатель произвел неотделимые улучшения имущества с согласия лизингодателя и договором лизинга предусмотрено возмещение расходов лизингополучателю на производство неотделимых улучшений, то возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора лизинга;

3) зачтено в счет лизинговых платежей.

Если расчеты между лизингополучателем и лизингодателем произойдут по второму или третьему варианту, то ни в том, ни в другом варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме. Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию лизингодателю необходимо компенсировать лизингополучателю расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае лизингодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, переданных в лизинг, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ). При этом право начислять амортизацию у лизингодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы лизингополучателю;

2) предусмотреть в договоре лизинга, что если лизингополучатель производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае лизингополучатель имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Письмо Минфина Российской Федерации от 7 сентября 2005 года №03-11-04/2/71 «Об учете расходов по монтажу оборудования, полученного по договору лизинга» разъясняет:

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать при налогообложении расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество.

Поэтому организация может учитывать при определении налоговой базы по единому налогу сумму лизинговых платежей в отчетных периодах их фактической уплаты лизингодателю».

До 1 января 2006 года порядок учета расходов лизингодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения был разъяснен письмами Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-11-04/2/79 и от 16 марта 2005 года №03-03-02-04/1/73.

Как указано в этих письмах,

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и исходя из положений подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000 №94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, а вышеназванным образом, то организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 Кодекса для учета расходов по приобретению основных средств.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса материальные расходы, осуществляемые организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, должны соответствовать критериям, указанным в статье 254 Кодекса.

В связи с тем что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 Кодекса не предусмотрены, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса».

Если следовать логике Минфина, для того, чтобы организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могли учесть в составе расходов стоимость приобретенных предметов лизинга, необходимо, чтобы в бухгалтерском учете данное имущество учитывалось в составе основных средств. С 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина Российской Федерации от 12 декабря 2005 года №147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»:

«Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности».

в соответствии, с которыми материальные ценности, приобретенные, для предоставления за плату во временное пользование признаются основными средствами. Поэтому, по нашему мнению, с 2006 года расходы по приобретению данных материальных ценностей, осуществленные организациями, применяющими, упрощенную систему налогообложения могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в соответствии с пунктами 1; 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ.

Однако необходимо помнить: если срок лизингового договора составляет менее трех лет (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — менее 10 лет) и предусматривает последующий переход права собственности, то налогоплательщик в соответствии с пунктами 3 статьи 346.16 НК РФ обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Более подробно с особенностями лизинговых операций Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».